10 Августа 2015 И снова об утрате права на применение патентной системы налогообложения

| 10.08.2015

Н. В. Фирфарова

Уже неоднократно
поднимался вопрос, касающийся уплаты налогов коммерсантом при утрате им
права на применение ПСНО. Предметом обсуждения
здесь является п. 6 ст. 345.45 НК РФ, предписывающий
предпринимателю в случае утраты данного права перейти на общий режим
налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан
патент. В связи с этим неясными видятся действия налогоплательщика
в случае совмещения им ПСНО и УСНО.

Тем не менее есть повод вернуться к этой
теме. Им является судебное решение, вынесенное арбитрами АС ВВО (Постановление
от 18.02.2015 №Ф01-39/2015 по делу №А29-2035/2014), в котором судьи
впервые высказались в поддержку налогоплательщика.

Напомним, п. 6
ст. 346.45 НК РФ
установлены условия применения ПСНО, нарушение
которых приводит к утрате права на использование данного спецрежима.
Так, налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСНО
и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового
периода, на который ему был выдан патент, если:

– с начала календарного года доходы налогоплательщика
от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249
НК РФ
, по всем видам предпринимательской деятельности,
в отношении которых применяется ПСНО, превысили 60 млн руб.;

– в течение налогового периода средняя
численность наемных работников предпринимателя превысила за налоговый
период
15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым
коммерсантом (п. 5 ст. 346.43 НК РФ);

– не был уплачен налог в сроки,
установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ.

При этом согласно п. 8 ст. 346.45
НК РФ
индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый
орган об утрате права на применение ПСНО и о переходе
на ОСНО в течение 10 календарных дней со дня наступления
обстоятельства, являющегося основанием для утраты права
на использование данного спецрежима. Снятие с учета коммерсанта
осуществляется в течение пяти дней со дня получения налоговиками
заявления, представленного в ИФНС, или сообщения об утрате права
на применение ПСНО либо в случае, предусмотренном пп. 3
п. 6 ст. 346.45 НК РФ
, со дня истечения срока уплаты
налога (п. 3 ст. 346.46 НК РФ).

Вместе с тем налоговым
законодательством не закреплен порядок исчисления налогов при потере
права на применение ПСНО в случае совмещения коммерсантом нескольких
налоговых режимов.

Напомним, в силу п. 1
ст. 346.43 НК РФ
ПСНО может применяться индивидуальными
предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения,
предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах,
в том числе с «упрощенкой».

В такой ситуации контролеры на местах
придерживаются сложившейся на сегодняшний день официальной позиции
и утверждают, что если индивидуальный предприниматель совмещает ПСНО
с «упрощенкой» и при этом утрачивает право на применение
ПСНО, то он обязан за период нахождения на ней уплатить налоги
в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобожден
в соответствии с п. 10 и 11 ст. 346.43
НК РФ
. С доходов же, полученных по другим видам
предпринимательской деятельности, коммерсанту следует уплатить единый
«упрощенный» налог (см., к примеру, Письмо Минфина России
от 18.07.2014 №
03‑11‑12/35437).

Иными словами, налоги по ОСНО следует
уплатить за период с даты начала действия патента по дату
наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права
на применение ПСНО, указанную в соответствующем заявлении.
С даты снятия с учета в качестве плательщика «патентного» налога
коммерсант вправе по данному виду предпринимательской деятельности
применять УСНО в соответствии с положениями ст. 346.13
НК РФ
и гл. 26.2 НК РФ.

Напомним, на основании указанных норм
нахождение на ПСНО предусматривает освобождение индивидуального
предпринимателя от обязанности по уплате:

– НДФЛ (в части доходов, полученных
при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении
которых применяется ПСНО);

– налога на имущество физических лиц
(в части имущества, используемого при осуществлении видов
предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСНО);

– НДС (за исключением ситуаций,
перечисленных в п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

Следует отметить, что позиция
контролирующих органов остается неизменной и по сей день (письма
Минфина России от 06.05.2015 №
03‑11‑11/26056, от 03.04.2015
03‑11‑11/18711, от 20.02.2015 №03‑11‑11/8165, ФНС России
от 05.12.2014 №
ГД-4-3/25260).

В судебной практике до недавнего времени
отмечалась негативная для налогоплательщиков тенденция: в своих
решениях судьи подчеркивали, что в силу прямого указания закона
нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права
на применение ПСНО и перехода на общий режим налогообложения (постановления
АС УО от 27.01.2015 по делу №
А60-11283/2014, АС СЗО
от 18.11.2014 по делу №
А05-6278/2014, ФАС ПО от 31.03.2014
по делу №
А65-14775/2013).

Вместе с тем имеется судебное решение
(о нем мы упомянули в начале статьи), в котором арбитры встали
на сторону налогоплательщика. Так, в деле, рассмотренном АС ВВО (Постановление
от 18.02.2015 №
Ф01-39/2015 по делу №А29-2035/2014), суть спора свелась
к следующему. Индивидуальный предприниматель получил патент на один
из видов предпринимательской деятельности. Остальные осуществляемые им
виды деятельности облагались по УСНО.

Коммерсант не уплатил налог по ПСНО,
что, соответственно, привело к утрате его права на применение данного
спецрежима.

По мнению налоговиков, совмещение
«упрощенки» с ПСНО не исключает обязанности налогоплательщика перейти
на ОСНО в случае утраты права на применение ПСНО. В связи
с этим контролеры направили предпринимателю сообщение
о несоответствии требованиям нахождения на ПСНО, в котором
указали, что в связи с неуплатой в установленный срок
налога в бюджет он переводится на общий режим с начала
налогового периода, на который был выдан патент.

Не согласившись с данным сообщением,
бизнесмен обратился в суд, что оказалось весьма для него
удачным: суды всех трех инстанций поддержали предпринимателя.

Арбитры отметили, что положения гл. 26.5
и 26.2 НК РФ допускают возможность одновременного применения
упрощенной и патентной систем налогообложения. При этом среди
оснований прекращения применения «упрощенки», перечисленных в ст. 346.13
НК РФ
, такое основание, как утрата права на патент,
не предусмотрено.

Ссылаясь на правовую позицию КС РФ,
изложенную в Определении от 16.10.2007 №667-О-О, суд отметил, что УСНО применяется налогоплательщиком
в отношении всех осуществляемых им видов деятельности (п. 2
и 3 ст. 346.11, ст. 346.14 – 346.17, 346.20,
346.21 НК РФ), за исключением тех из них,
для которых предусмотрено обязательное применение системы налогообложения
в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (п. 4
ст. 346.12 НК РФ
). Указание в п. 1 ст. 346.11
НК РФ
на то, что УСНО используется наряду с иными
режимами налогообложения, установленными законодательством РФ
о налогах и сборах, не означает, что данный спецрежим
налогоплательщик может совмещать с общей системой налогообложения, – эта
система также распространяется на всю осуществляемую им деятельность,
а не на ее отдельные виды.

Таким образом, УСНО является альтернативой
общему режиму налогообложения, и одновременное применение этих налоговых
режимов, в том числе в отношении различных видов деятельности, недопустимо.

Как указали судьи, взаимосвязанные
положения ст. 346.13 и 346.45 НК РФ не возлагают
на индивидуальных предпринимателей, перешедших на «патент»
в отношении одного из видов деятельности и не уплативших
в установленный срок налог в бюджет, обязанность уплачивать налоги
по общей системе налогообложения. Следовательно, коммерсант, утратив право
на использование ПСНО по одному из видов деятельности
и сохранив право на применение УСНО, должен уплачивать налоги
в рамках «упрощенки».

* * *

По мнению большинства налогоплательщиков, п. 6
ст. 345.45 НК РФ
, касающийся перехода на общий режим
налогообложения при утрате права на применение ПСНО, действует
в ситуации, когда налогоплательщик осуществляет только один вид
«патентной» деятельности. Хотя Налоговый кодекс и допускает совмещение
упрощенной и патентной систем налогообложения, специальных правил расчета
налогов при утрате права на «патент» для таких хозяйствующих субъектов
он не устанавливает. Так почему бы в данной связи не обратить
внимание на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все
неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства
о налогах и сборах должны толковаться в пользу
налогоплательщика?

Однако налоговики не разделяют изложенную точку зрения, что,
безусловно, приводит к судебным спорам. В большинстве своем суды
встают на сторону налоговиков. Однако судебное разбирательство в АС
ВВО, в котором арбитры согласились с расчетом налоговых обязательств
при утрате права на использование «патента» в рамках «упрощенки»,
а не ОСНО, представляется весьма обнадеживающим
для предпринимателя. Как, кстати, и заявление ФНС в Письме
от 13.06.2013 №
ЕД-4-3/10628@ «По вопросу применения патентной системы
налогообложения и иных специальных налоговых режимов»
, в котором высшее налоговое ведомство акцентировало внимание
на том, что конкретный порядок практического применения разъяснений
Минфина (имеется в виду Письмо от 28.03.2013 №
03‑11‑09/9894) по вопросу уплаты налогов при утрате права нахождения на
ПСНО индивидуальными предпринимателями, совмещающими ПСНО с иными режимами
налогообложения, требует дальнейшей проработки. Решение
по данному вопросу обещано было довести дополнительно
до территориальных ИФНС и налогоплательщиков еще в 2013
году (как следует из даты названного письма ФНС). Что ж, ждем.

Источник: Журнал «Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и
налогообложение
«