11 Ноября 2015 Сезонное производство: правила налогообложения

| 12.11.2015

Т. М. Медведева
эксперт журнала «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Существуют организации, которые ведут деятельность,
носящую сезонный характер. Сезонный характер производственного процесса
определяется, как правило, климатическими и иными природными
условиями. Производствам такого рода присущи периоды активной деятельности
(когда экономический субъект получает доходы (выручку) от основного вида
деятельности) и так называемые периоды межсезонья (затишье продаж).
При этом расходы организации-«сезонники» несут круглый год, в том
числе во время подготовки к рабочему периоду. Предусмотрены ли
для подобных организаций особенности относительно признания расходов, учитываемых
при налогообложении прибыли? Давайте разбираться.

Что считается сезонным производством?В статье 11 НК РФ дано
следующее определение понятия «сезонное производство». Это производство,
осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими
условиями и со временем года. Такое понятие применяется
в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если
в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие)
их производственная деятельность не ведется в силу природных
и климатических условий.

Применяемый для целей налогообложения Перечень сезонных отраслей
и видов деятельности
утвержден Постановлением Правительства РФ
от 06.04.1999 №
382 (далее – Перечень 1).

Но, как это нередко бывает, наряду с документами, выпущенными
относительно недавно, существуют и более «древние» документы, носящие
статус действующих. Одним из таких является Перечень сезонных работ,
утвержденный Постановлением НКТ СССР от 11.10.1932 №185 (далее
Перечень 2).

Можно ли руководствоваться данным документом при отнесении
конкретного вида деятельности или производства к сезонным
в целях исчисления налога на прибыль? Полагаем, да. Никакого запрета
на сей счет в гл. 25 НК РФ не содержится. Нет
в ней ссылки и на обязательное применение при определении
сезонности производства лишь Перечня 1.

Кроме того, есть ряд отраслевых (межотраслевых) соглашений, которыми
также определены сезонные виды работ (см. таблицу).

Название документа

Виды сезонных работ

Отраслевое соглашение по лесопромышленному
комплексу РФ на 2015 – 2017 годы

Лесозаготовительная промышленность (добыча живицы,
барраса, пневого осмо­ла и еловой серки); лесосплав (сброс древесины
в воду, первичный и плотовый лесосплав, сортировка на воде,
сплотка и выкатка древесины из воды, погрузка (выгрузка) древесины
на суда)

Отраслевое тарифное соглашение
в жилищно-коммунальном хозяйстве РФ на 2014 – 2016 годы

Производство, передача и реализация тепловой
энергии

Федеральное отраслевое соглашение по дорожному
хозяйству на 2014 – 2016 годы

Перечень сезонных работ разрабатывается
и утверждается сторонами соглашения

Федеральное
отраслевое соглашение по автомобильному и городскому наземному
пассажирскому транспорту на 2014 – 2016 годы

Перевозка пассажиров в курортной местности
в летне-осенний период; перевозка пассажиров в зоны отдыха,
в дачные поселки, к садоводческим товариществам с мая
по октябрь

Особенности учета
косвенных расходов

Особенностей формирования налоговой базы по налогу на прибыль,
связанных с сезонным производством, как таковых нормами гл. 25
НК РФ
не установлено. Однако в налоговом учете возникает
немало нюансов, и как следствие, вопросов о порядке учета
косвенных расходов, которые организация несет в период межсезонья.
Поясним, почему именно косвенных расходов.

Общеизвестно, что расходы на производство и реализацию,
осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся
на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). В пункте
1
названной статьи приведен примерный перечень прямых расходов, среди
которых поименованы:

– материальные
затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4
п. 1 ст. 254 НК РФ
;

– расходы
на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства
товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также взносы
на социальное страхование и пенсионное обеспечение;

– суммы начисленной
амортизации по основным средствам, используемым при производстве
товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов,
за исключением внереализационных.

Порядок признания
расходов в налоговом учете представлен на схеме.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за
исключением внереализационных.

Как уменьшить
размер убытка в межсезонье?

Итак, организации с сезонным характером деятельности
при определении базы по налогу на прибыль могут учесть прямые
расходы лишь в том периоде, в котором будет реализована готовая
продукция (выполнены работы, оказаны услуги[1]). Признание
косвенных расходов при отсутствии выручки приводит к появлению
убытков в периоды межсезонья.

К сведению

Получение организацией
убытка может стать основанием для ее вызова в налоговую инспекцию
для дачи пояснений. Напомним: согласно последнему абзацу п. 3
ст. 88 НК РФ
при проведении камеральной проверки налоговой
декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного
в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган
вправе требовать у налогоплательщика представления в течение пяти
дней необходимых пояснений, обосновывающих размер полученного убытка.

Избежать убытков вовсе в такой ситуации не получится, поскольку
у любого действующего предприятия есть расходы, которые оно несет
круглогодично, невзирая на периоды активности или межсезонья.
К ним относятся арендные платежи, расходы на содержание помещений
и оборудования, охрану, уборку, выплату заработной платы и страховых
взносов с нее и т.д. Но может ли организация, осуществляющая
сезонную деятельность, хотя бы уменьшить размер убытков?

Расходы можно перераспределить

Налогоплательщик, выпускающий сезонную продукцию (санки, снегокаты
и др.), обратился в Минфин за одобрением такого варианта учета
косвенных затрат: в текущем отчетном периоде эти затраты учитываются
не в полном объеме, а в доле, приходящейся
на отгруженную в данном периоде продукцию.

Судя по тексту Письма от 10.06.2011 №03‑03‑07/21,подобная идея не вызвала воодушевления у финансистов. Напротив,
они подчеркнули, что НК РФ не допускает распределения
косвенных расходов. Они в полном объеме включаются
в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Со своей стороны, Минфин подсказал, как снизить размер убытков,
полученных в межсезонье: пересмотреть распределение затрат на прямые
и косвенные с целью максимального увеличения доли прямых расходов.

Надо признать, что предложенный финансистами способ снижения размера
убытков не противоречит налоговым нормам. Согласно ст. 318
НК РФ
налогоплательщик наделен правом самостоятельного
определения
перечня прямых расходов, связанных с производством
товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Поскольку предлагаемый
в названной статье перечень прямых расходов не является обязательным,
при формировании учетной политики организация может определить иной
перечень таких расходов. Причем никаких жестких рекомендаций (и, что самое
главное, каких-либо ограничений) относительно того, какие именно расходы должны
быть включены в состав прямых, а какие нет, в НК РФ
не дано.

Между тем сказанное вовсе не означает полного отсутствия
правил, которые налогоплательщик должен соблюсти при распределении
расходов на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов должен быть
экономически обоснован, что неизменно подчеркивают официальные органы
в многочисленных разъяснениях (см., например, Письмо Минфина России
от 19.05.2014 №
03-03-РЗ/23603).

Вот что по этому поводу сказано в Письме ФНС России
от 24.02.2011 №
КЕ-4-3/2952@.
Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих
налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым
или косвенным. Однако из норм ст. 252, 318 и 319
НК РФ
следует, что выбор налогоплательщика
в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость
произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.
Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма,
предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов,
которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Это означает, что механизм распределения затрат на производство
и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели,
обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе
в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные
с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг),
к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности
отнести указанные затраты к прямым расходам
, применив
при этом экономически обоснованные показатели.

Кстати, последний тезис поддержан арбитрами (см. постановления АС
ПО от 28.01.2015 №
Ф06-18543/2013,
Ф06-19895/2013
, Ф06-19104/2013 по делу №А55-4387/2014, ФАС МО
от 29.01.2014 №
Ф05-16475/2013
по делу №
А40-150130/12‑140‑1084).

Из сказанного можно сделать вывод: те или иные расходы налогоплательщика,
которые не могут быть однозначно отнесены к конкретному виду производимой
продукции, выполненным работам, оказанным услугам, следует признавать
косвенными, за исключением внереализационных расходов, состав которых
поименован в ст. 265 НК РФ.

При распределении расходов нужно также учесть письма Минфина
России от 14.05.2012 №
03‑03‑06/1/247,
от 07.12.2012 №
03‑03‑06/1/637,в которых авторы допускают
использование при формировании состава прямых расходов в налоговом
учете перечня прямых расходов, применяемого для целей бухгалтерского
учета.

Важная деталь. Перечень прямых расходов необходимо закрепить
в учетной политике для целей налогового учета. Если этого
не сделать, при проверке налоговики, руководствуясь перечнем
(подчеркнем: примерным) из ст. 318 НК РФ, могут пересчитать
размер налоговых обязательств.

Равномерный учет косвенных расходов

Несмотря на нестандартность указанного варианта учета косвенных
расходов (напомним: именно его анализировал Минфин в Письме №03‑03‑07/21),
он поддержан судьями.

Суть рассмотренной в Постановлении ФАС СЗО
от 21.07.2011 по делу №
А56-48512/2009
спорной ситуации такова. Затраты, связанные с подготовкой нового
производства (состоящие из управленческих и производственных
расходов), общество в соответствии с учетной политикой для целей
бухгалтерского учета аккумулировало в течение 2003 – 2004 годов
на счете 97 «Расходы будущих периодов». После запуска производства указанные
расходы были равномерно списаны на себестоимость в течение
2005 года, то есть были соотнесены с периодом возникновения
дохода, на получение которого они были направлены.

Налоговый учет обозначенных расходов
общество организовало с применением регистров бухгалтерского учета,
соответственно, в целях налогообложения они признавались
в аналогичном порядке. Поскольку связь между расходами и доходами
от реализации продукции не может быть определена четко, общество
воспользовалось предоставленным ему ст. 272 НК РФ правом
равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов
2005 года.

Изложенный подход к признанию косвенных расходов, по мнению
автора, является рискованным. Из статьи 252 НК РФ
(определяющей базовые принципы признания расходов) не следует,
что расходы включаются в облагаемую базу по мере получения
дохода, главное – чтобы они были произведены с целью получения дохода.
Поэтому косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде,
в полном объеме должны быть отнесены к расходам текущего периода даже
в случае отсутствия в данном периоде доходов от реализации.
Однако продуманный и грамотно определенный состав прямых расходов позволит
организации с сезонным характером деятельности уменьшить размер убытка,
полученного в период межсезонья.

Амортизация в сезонном производстве

В каком порядке учитываются
расходы в виде амортизационных отчислений по объектам ОС, которые
используются в основном производстве организации, но в связи
с сезонным характером работ эксплуатируются в ограниченный
несколькими месяцами период времени? Ответ на этот вопрос зависит
от того, переведены основные средства в межсезонье на консервацию
или нет.

Сразу оговоримся: обязанность по консервации объектов ОС НК РФ
не установлена. Подобное решение каждая организация принимает
самостоятельно. Целесообразность данного шага должна определяться исходя
из таких обстоятельств.

Консервация объекта ОС означает исключение его из состава амортизируемого
имущества на срок, превышающий три месяца (п. 3
ст. 256 НК РФ
). Начисление амортизации прекращается
с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения основного
средства из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1,
п. 8 ст. 259.2 НК РФ), и возобновляется
с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда эти объекты вновь
введены в эксплуатацию (п. 7 ст. 259.1, п. 9
ст. 259.2 НК РФ
). После расконсервации объекта ОС амортизация
по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента
его консервации
, а срок полезного использования продлевается
на период консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ).

Обратите
внимание

Расходы на консервацию и расконсервацию,
на содержание законсервированного объекта в период простоя могут быть
учтены в составе внереализационных расходов (пп. 9 п. 1
ст. 265 НК РФ
).

Если объекты основных средств в межсезонье не консервируются,
амортизация по ним в силу п. 1 и 3 ст. 256
НК РФ
начисляется в обычном порядке (письма Минфина России
от 25.03.2013 №
03‑03‑06/2/9224, от 28.02.2013 №03‑03‑10/5834).

То есть организация вправе продолжать амортизировать простаивающие
основные средства и, соответственно, включать амортизационные отчисления
в производственные расходы:

– если они являются косвенными – в месяце их начисления (п. 3
ст. 272
, абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ);

– если они являются прямыми – по мере реализации продукции (работ,
услуг), для производства которых они были осуществлены (абз. 2
п. 2 ст. 318 НК РФ
).

Есть еще вариант: суммы начисленной в межсезонье амортизации,
относимой к прямым расходам, включать в состав внереализационных
расходов на основании пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ
как убытки от простоя. Этот вариант обусловлен рекомендаци­ями
Минфина из Письма от 04.04.2011 №03‑03‑06/1/206. Ведь
простой основных средств по внутрипроизводственным причинам (именно
о них рассуждали финансисты) и в период межсезонья схожи
по своей экономической природе. Однако при применении такого подхода
не исключены споры с проверяющими.

Обратите внимание

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизации
по основным средствам, используемым в сезонном производстве,
начисляется за сезон (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»[2]).
За его пределами начисление амортизации не осуществляется.
В связи с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете
амортизация начисляется по разным правилам, в бухгалтерском учете
у организации возникнут временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет
расчетов по налогу на прибыль организаций»
[3]).

Пример

Компания
с сезонным видом деятельности эксплуатирует основное средство 6 месяцев в году
(с апреля по сентябрь включительно). Первоначальная стоимость
основного средства – 540 000 руб. Срок полезного использования – 6
лет (72 месяца). В бухгалтерском и налоговом учете амортизация
начисляется линейным методом. В период межсезонья (с октября
по март) объект ОС не консервируется.

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизации
составляет 90 000 руб. (540 000 руб. / 6 лет), ежемесячная
сумма – 15 000 руб. (90 000 руб. / 6 мес.).

В налоговом учете ежемесячная норма амортизации
соответствует 1,389% (1 / 72 мес. х 100%), ежемесячная сумма амортизации –
7 500 руб. (540 000 руб. х 1,389%).

Поскольку с января по март амортизация
в бухгалтерском учете не начисляется, возникают временные разницы
и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. 12,
15 ПБУ 18/02
).

С апреля по июнь сумма бухгалтерской
амортизации превышает сумму налоговой амортизации, значит ОНО, возникшие
в период с января по март, ежемесячно уменьшаются вплоть
до их полного погашения (п. 18 ПБУ 18/02).

С июля по сентябрь по той же
причине (из-за превышения суммы бухгалтерской амортизации над суммой
налоговой) образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им
отложенные налоговые активы (ОНА), которые погашаются в октябре – декабре
(п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В учете компании будут сделаны следующие записи:

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет, руб.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

С января по март (включительно)

Начислена амортизация по основному средству

7 500

Отражено ОНО

(7 500 руб. х 20%)

68-прибыль

77

1 500

С апреля по июнь (включительно)

Начислена амортизация по основному средству

20

02

15 000

7 500

Уменьшено ОНО

((15 000 — 7 500) руб. х 20%)

77

68-прибыль

1 500

С июля по сентябрь (включительно)

Начислена амортизация по основному средству

20

02

15 000

7 500

Отражен ОНА

((15 000 — 7 500) руб. х 20%)

09

68-прибыль

1 500

С октября по декабрь (включительно)

Начислена амортизация по основному средству

7 500

Уменьшен ОНА

(7 500 руб. х 20%)

68-прибыль

09

1 500

Применение ускоренной
амортизации

Откорректировать
(в ту или иную сторону) размер амортизационных отчислений,
признаваемых при расчете налога на прибыль, организация-«сезонник»
может посредством применения повышающего коэффициента к основной норме
амортизации – например, рассчитать амортизацию с учетом коэффициента
не выше 2 по основным средствам, используемым для работы в условиях
агрессивной среды или повышенной сменности
(пп. 1
п. 1 ст. 259.3 НК РФ
). Правда, такой способ ускоренной
амортизации распространяется только на объекты, принятые на учет
до 1 января 2014 года. Разумеется, выполнение упомянутых условий
для работы объекта основных средства должно подтверждаться
соответствующими внутренними документами организации (см. Письмо УФНС
по г. Москве от 20.06.2012 №
16-15/053957@).

Обратите внимание на вывод,
сделанный Минфином в недавнем Письме от 09.07.2015 №03‑03‑10/39633: налоговое законодательство не ограничивает
возможность начала применения налогоплательщиком повышающего коэффициента
амортизации 2 при соблюдении положений п. 1 ст. 259.3
НК РФ
только моментом включения основного средства
в амортизационную группу
.

Факт использования
повышающего коэффициента при расчете амортизации необходимо зафиксировать
в учетной политике для целей налогового учета на текущий год.
В противном случае могут возникнуть разногласия с контролерами.
Но применять повышающий коэффициент в течение всего
календарного года рискованно. Компетентные органы считают,
что специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации
только в тех месяцах, в которых действительно имели место условия,
с которыми законодательство связывает возможность применения этого
коэффициента (см. Письмо ФНС России от 23.09.2005 №02‑1‑08/200@).

Авансовые платежи

Для организаций
с сезонными видами деятельности не установлены специальные правила
уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (Письмо Минфина
России от 18.06.2007 №
03‑03‑06/1/385). Указанные платежи
такие организации уплачивают в обычном порядке, установленном положениями ст. 286,
287 НК РФ
. Напомним, что налоговым законодательством
предусмотрено три возможных варианта их уплаты:

1) ежеквартально
исходя из фактической прибыли отчетного периода (данный вариант обязателен
для организаций, указанных в п. 3 ст. 286 НК РФ);

2) ежемесячно
с последующим внесением (при необходимости) квартальных платежей
по итогам истекшего периода;

3) только
ежемесячно исходя из суммы прибыли, которую организация получила
за этот месяц.

Налогоплательщики
с небольшими среднеквартальными доходами (до 10 млн руб.[4])
обязаны применять первый из указанных вариантов. Сезонные организации это
устраивает, ведь авансовые платежи они уплачивают с полученной
за отчетный период прибыли (то есть нет прибыли – нет обязательств
перед бюджетом).

А вот
для организаций с более высокими доходами привлекателен последний
вариант расчетов по налогу на прибыль. Однако при переходе
на него придется каждый месяц рассчитывать фактическую прибыль
и отчитываться перед налоговиками.

* * *

Подведем итоги.
Для организаций с сезонными видами деятельности налоговым
законодательство не установлены специальные правила по учету
расходов. Тем не менее имеется немало нюансов, которые следует
учитывать подобным организациям при формировании облагаемой базы
по налогу на прибыль. Например, они вправе варьировать (конечно,
в разумных пределах) состав прямых и косвенных расходов, которые
учитываются при налогообложении прибыли по разным правилам. Также некоторые
организации с сезонной деятельностью могут выбрать выгодные для себя
варианты амортизации основных средств и уплаты авансовых платежей
по налогу на прибыль.

[1] Организации,
оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы единовременно в том
отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены (абз. 3 п. 2 ст. 318
НК РФ).

[2]
Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 №26н.

[3]
Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н.

[4]
С 01.01.2016 этот лимит будет увеличен до 15 млн руб. Соответствующие
поправки в п. 3 ст. 286 НК РФ внесены Федеральным законом
08.06.2015 №150-ФЗ.

Источник: Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов»

Материалы по теме

Расходы организация признает на дату формирования подтверждающего документа

Годовая премия работникам включается в расходы в периоде ее начисления

Затраты на аренду персонала включают в прочие расходы, если в штате нет таких специалистов

Командировка в выходные: затраты на выплату работнику компенсации можно учесть в расходах

Как правильно оплачивать служебные командировки? Часть 2