15 Сентября 2015 Универсальный передаточный документ: нюансы применения

| 15.09.2015

Универсальный
передаточный документ, полученный от поставщика, подтверждает расходы
по налогу на прибыль, обосновывает вычет НДС, на основании него
проводятся операции в бухгалтерском учете. Однако существует ряд
ситуаций, когда без счета-фактуры компаниям не обойтись.

У
компаний на общем режиме появилась возможность сократить с помощью
универсального передаточного документа (далее — УПД) количество
документов, которыми оформляется ряд сделок. Форма этого документа была
разработана ФНС России и рекомендована к применению (письмо
ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@). Практика показала, что его
использование иногда создает для фирм ситуации, сопряженные с налоговыми
рисками.

Реквизиты в универсальном передаточном документе

Возможны два значения статуса в универсальном передаточном документе: «1» и «2».

«1» — УПД заменяет счет-фактуру и передаточный акт;

«2» — УПД заменяет только передаточный акт (т.е. является первичкой).

УПД
со статусом «2» предполагает наличие еще и счета-фактуры, поскольку в
этом случае УПД просто унифицирует форму первичного документа,
оформляющего факт хозяйственной деятельности.

ФНС России разрешает компаниям вносить в УПД дополнительные реквизиты и подстраивать его под себя (письмо ФНС России от 24.01.2014 № ЕД-4-15/1121@), рассчитывая на массовое его распространение.

Напомним,
что Минфин России обязывал налогоплательщиков придерживаться
утвержденной формы счета-фактуры (пост. Правительства РФ от 26.12.2011 №
1137), при этом позволяя лишь вносить дополнительную информацию (письма
Минфина России от 30.10.2012 № 03-07-09/146, от 15.08.2012 №
03-07-09/118, ФНС России от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@, от 26.01.2012 №
ЕД-4-3/1193).

Тем, кто решил разработать УПД самостоятельно, стоит обратить внимание: в пункте 1 статьи 169
Налогового кодекса указано, что только счет-фактура является
документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных
продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ). Косвенно это подтверждает и норма пункта 1 статьи 172
Кодекса. В ней, в частности, сказано, что вычет НДС производится на
основании счетов-фактур, выставленных продавцами, либо на основании иных
документов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом. При этом перечень таких ситуаций ограничен, все они перечислены в пунктах 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Поэтому
в названии УПД, даже если компания будет его дорабатывать для себя,
должно обязательно присутствовать слово «счет-фактура» наряду со всеми
обязательными реквизитами, указанными в статье 169 Налогового кодекса.

Сложности перехода на использование УПД

Что
же мешает всем без исключения перейти на использование универсального
передаточного документа? Ведь на первый взгляд достоинства очевидны:

  • упрощение
    документооборота, что, безусловно, отразится на экономии времени
    подготовки документов и снижении расходов на бумагу и проч.;
  • стандартизация оформления операций (если раньше работники должны были знать особенности заполнения форм ТОРГ-12, ОС-1, М-15,
  • то теперь все их можно свести к одному документу);
  • сокращение
    ошибок в документах (при оформлении двух документов, да еще и разными
    лицами, возможны расхождения в наименовании товаров, работ, услуг,
    количественных показателях).

Однако существуют ситуации,
когда для целей бухгалтерского учета документ составлять не требуется, а
для правильного расчета НДС это необходимо. Например:

  • при
    авансах. В данном случае получатель предоплаты выставляет авансовый
    счет-фактуру, а каких-либо бухгалтерских документов к нему не будет
    (платежное поручение и выписка банка в данном случае не рассматриваются,
    потому что на их основании в бухучете отражается поступление денег).
    Следовательно, выставить УПД на аванс не получится;
  • корректировка
    показателей в случае изменения стоимости отгруженных товаров,
    переданных имущественных прав. При оформлении комплекта документов «ТОРГ
    12 + счет-фактура» в бухгалтерском учете накладная не меняется, а
    составляется документ на разницу показателей, а в налоговом учете для
    НДС выписывают корректировочный счет-фактуру. Но если отгрузка оформлена
    с помощью УПД, то скорректировать данные не получится по вышеуказанной
    причине. ФНС России считает, что при изменении стоимости отгруженных
    товаров, в том числе из-за изменения цены и (или) изменения количества
    (объема) отгруженных товаров, выписывают корректировочный счет-фактуру. А
    изменения в первоначальные первичные учетные документы, в том числе в
    универсальный передаточный документ, по обычаям делового оборота, не
    вносят. В целях налогообложения прибыли необходимо составить первичные
    документы (кредит-ноты, авизо и др.) (письмо Минфина России от
    19.12.2006 № 07-05-06/302);
  • исправления в документе. Если
    возникает необходимость внести исправления, то при традиционном
    оформлении нужно составить новый счет-фактуру по той же форме и с тем же
    номером и датой, что и неверно составленный документ, но уже с
    корректными данными. В специальной строке 1а такого счета-фактуры
    следует указать порядковый номер и дату исправления. Ошибки в первичном
    учетном документе (например, ТОРГ-12) исправляют проще: неверная сумма
    зачеркивается и рядом пишется правильная, указывается дата исправления и
    ставится подпись руководителя организации или предпринимателя с
    расшифровкой (ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

Таким образом, универсальный передаточный документ не всегда сможет заменить счет-фактуру.

Помимо
вышеуказанных ситуаций, при использовании УПД возрастает цена ошибки в
первичном документе. Так, если ошибка допущена в УПД, то компания
рискует одновременно не получить вычет по НДС, а также не принять в
расходы по налогу на прибыль. В то время как при традиционном формате
«первичный документ + счет-фактура» ошибка в одном из документов влечет
за собой налоговые риски лишь по одному из налогов.

Еще один нюанс
— нумерация универсальных передаточных документов. По всем
счетам-фактурам (в т.ч. на аванс, корректировочным) чиновники настаивают
на единой сквозной нумерации (письма Минфина России от 16.10.2012 № 03-07-11/427, от 10.08.2012 № 03-07-11/284).
Получается, что для сохранения принципа хронологической нумерации
счетов-фактур нужно иметь сквозную нумерацию УПД и счетов-фактур на
авансы. Однако в случае, когда выписывают УПД со статусом «2», ему не
соответствует ни один счет-фактура. То есть требование хронологической
регистрации счетов-фактур не выполняется. В то же время нарушение
порядка нумерации счетов-фактур не может являться основанием для отказа в
вычете НДС. И из положений Налогового кодекса (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ) следует, и Минфин России в своих разъяснениях (письма Минфина России от 11.10.2013 № 03-07-09/42466, от 22.05.2012 № 03-07-09/59)
указывает, что в вычете компании откажут, если ошибка не позволяет
налоговой инспекции идентифицировать продавца, покупателя товаров
(работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг),
имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму
налога, предъявленную покупателю. Как видим, отсутствие хронологической
нумерации в перечне ошибок, влекущих отказ в вычете, не значится.
Поэтому нестыковка с хронологической нумерацией не может затруднить
применение УПД.

Отметим, что момент принятия к вычету «входного»
НДС в случае, когда в универсальном передаточном документе была опечатка
(ошибка), остается спорным. Аналогична ситуация и с исправленным
счетом-фактурой. ФНС России считает (письмо
ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593), что исправленный счет-фактуру
(УПД) регистрирует покупатель в книге покупок, значит, суммы НДС следует
предъявлять к вычету в том налоговом периоде, в котором получен
исправленный счет-фактура (УПД).

Судебной практики по поводу
применения вычета по исправленному УПД в настоящее время нет, по
исправленным счетам-фактурам она противоречива.

В целом после
появления формы корректировочного УПД и инструкции по его применению
применение УПД для оформления хозяйственных операций может стать более
массовым, поскольку сейчас нерешенность вопроса внесения исправлений в
документ может вызвать споры с налоговыми инспекторами при проверке, а
как следствие — отказ в вычете НДС, снятии расходов и штрафы.

Если в УПД техническая ошибка
Если
при составлении УПД была допущена ошибка, то компания-продавец должна
составить исправленный УПД. Ведь УПД, по сути, это тот же счет-фактура,
только представленный в более расширенном виде (с реквизитами,
необходимыми для первичного документа). А нормативное законодательство
предписывает составлять исправленные счета-фактуры в случае, если была
допущена техническая, арифметическая ошибка или опечатка.
Что
касается момента отражения вычета по исправленному УПД, то тут все не
так однозначно. Законодательно закреплено, что первоначальный ошибочный
счет-фактуру нужно сначала аннулировать, отразив показатели в книге
покупок (дополнительном листе к книге покупок) со знаком «минус» (п. 9
пост. Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
А исправленные счета-фактуры следует зарегистрировать в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты.
Чиновники считают, что право на вычет НДС возникает в периоде получения исправленного документа (письма ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593, Минфина России от 02.11.2011 № 03-07-11/294,
УФНС России по г. Москве от 06.04.2010 № 16-15/035737). Однако, на мой
взгляд, право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)
обусловлено производственным назначением, фактическим наличием
приобретенных товаров (работ, услуг) и их оприходованием, в связи с чем
суммы вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором
выполняются данные условия (ст. 171, 172
НК РФ). Замечу, что большинство судов считает так же (пост. Президиума
ВАС РФ от 03.06.2008 № 615/08, ФАС ЦО от 10.07.2013 № А54-5298/2012). В
указанных судебных решениях отмечают, что последующее исправление
счетов-фактур не влияет на правомерность отражения вычетов в том
налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.
В
любом случае, поскольку ситуация спорная, решение принимать компаниям.
Те, кто не желает спорить с налоговиками, могут принимать вычет в
периоде получения исправленного УПД. Те фирмы, которые не страшатся
споров с ИФНС и готовы отстаивать свою позицию в суде, могут оставлять
вычет в прошлых периодах и не заниматься оформлением уточненных
деклараций по НДС.
А вот если говорить о моменте принятия затрат по
исправленному УПД, то тут чиновники не делают привязку к дате получения
исправленного документа. Они разъясняют, что дата признания в налоговом
учете расхода подтверждается информацией в первичном учетном документе
(УПД) (в т.ч. исправленном в законодательно установленном порядке),
определяющей фактическую дату осуществления сделки, и не зависит от даты
исправления документа (письмо ФНС России от 21.04.2014 № ГД-4-3/7593).

Альбина Островская, ведущий налоговый специалист консалтинговой компании «ТаксОптима»

Источник: Журнал «Актуальная бухгалтерия»

Материалы по теме

Импортное технологическое оборудование освободят от НДС

Нулевая ставка по налогу на прибыль при преобразовании медицинской организации

Вернуть переплату по налогу на прибыль можно в течение 3 лет с даты подачи декларации

При сдаче электронного авансового отчета работник обязан использовать электронную подпись

Ошибку в наименовании товара чиновники считают существенной