16 Ноября 2015 Выплачиваем работнику компенсацию расходов на наем жилья при переезде в другую местность

| 16.11.2015

С.
Е. Нестеров
, эксперт журнала «Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение»

В настоящее время перевод сотрудников на постоянную работу в другую
местность – явление нередкое. Трудовым законодательством предусмотрены гарантии
по возмещению расходов, связанных с таким переездом. Является ли обязательной
гарантией компенсация работнику расходов на наем жилья при переезде в другую
местность? Каковы налоговые последствия выплаты этой компенсации? К какому
выводу пришел Верховный суд при рассмотрении спора о начислении страховых
взносов? Надо ли удерживать НДФЛ с суммы такой компенсации? Можно ли учесть
затраты на оплату аренды квартиры для проживания работника и членов его семьи
для целей исчисления налога на прибыль? Ответы на эти вопросы вы найдете в представленной
статье.

Статьей
169 ТК РФ
предусмотрено, что при переезде
работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую
местность работодатель обязан возместить ему:

расходы на переезд работника, членов его семьи и провоз
имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие
средства передвижения);

расходы на обустройство на новом месте жительства.

По общему правилу
порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую местность
определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению
сторон трудового договора (если иное не установлено ТК РФ, другими федеральными
законами и иными нормативными правовыми актами РФ).

При этом названной
статьей предусмотрено исключение при определении порядка и размера возмещения
таких расходов:

для работников, заключивших трудовой договор о работе в федеральных
государственных органах, работников государственных внебюджетных фондов РФ,
федеральных государственных учреждений – нормативными правовыми актами
Правительства РФ;

для работников, заключивших трудовой договор о работе в государственных
органах субъектов РФ, работников государственных учреждений субъектов РФ, лиц,
работающих в органах местного самоуправления, работников муниципальных
учреждений – нормативными правовыми актами
органов государственной власти субъектов РФ, нормативными правовыми актами
органов местного самоуправления соответственно.

Напомним,
что такое нормативное регулирование порядка возмещения расходов было предусмотрено
поправками, внесенными в ст. 169 ТК РФ Федеральным законом от 02.04.2014 №
55-ФЗ «О внесении изменений в статью 10 Закона Российской
Федерации «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих
в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» и Трудовой кодекс
Российской Федерации»
. До внесения поправок
конкретные размеры возмещения расходов определялись соглашением сторон
трудового договора.

Можно ли
признать расходы на наем жилья в качестве обязательных для возмещения работодателем?
Исходя из буквального прочтения ст. 169 ТК РФ, компенсация таких
расходов не является обязательной. Вместе с тем работодатель своими локальными
актами может ее предусмотреть. Однако в этом случае организация может
столкнуться с претензиями со стороны контролирующих органов. Это обусловлено
тем, что законно установленные компенсационные выплаты не облагаются НДФЛ и страховыми
взносами, а выплаты, не признаваемые компенсационными, не освобождены от обложения
налогами и взносами.

Следует
отметить, что арбитры, в отличие от контролеров, признают возмещение расходов
на наем жилья при переезде в другую местность компенсационной выплатой (определения
ВС РФ от 16.09.2015 №
304-КГ15-5008 и от
27.08.2014 №
309-ЭС14-82,
А07-11742/2013
).

Рассмотрим подробно
вопросы признания расходов на наем жилья при переезде в другую местность в целях
налогообложения и начисления страховых взносов.

Компенсация расходов на оплату жилья иногородним работникам и страховые взносы

Согласно
пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона №
212-ФЗ[1] не подлежат обложению страховыми взносами для плательщиков
страховых взносов, указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 данного закона,
компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей,
в том числе ввиду переезда на работу в другую местность. При этом в названном
пункте содержится уточнение, что освобождение распространяется на все виды
компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных законодательством РФ),
установленные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ,
решениями представительных органов местного самоуправления.

Как уже
было отмечено,компенсация расходов на наем жилья при переезде в другую
местность не поименована в ст. 169 ТК РФ. Поэтому в случае, когда
работодатель их компенсирует, контролирующие органы расценивают соответствующие
суммы как выплаты в рамках трудовых отношений. Официальная позиция Мин­здравсоцразвития представлена в Письме от 05.08.2010
2519-19.

Что касается
судебной практики по данному вопросу, до недавнего времени она была неоднозначной.

В Постановлении
от 21.01.2014 №
А45-3787/2013[2] ФАС ЗСО заключил, что оплата работнику жилья не может быть
отнесена к расходам на обустройство на новом месте жительства. Следовательно,
она не признается компенсацией и не подпадает под действие пп. «и» п. 2 ч. 1
ст. 9 Федерального закона №
212-ФЗ.

Не поддержали
арбитры плательщиков страховых взносов и в постановлениях АС ЗСО от 11.02.2015
Ф04-15142/2015, от 12.02.2015 №Ф04-15133/2015.

Однако имеются
судебные решения, в которых содержится вывод о том, что оплата работникам
расходов на наем жилья при переезде в другую местность не облагается страховыми
взносами, поскольку не относится к оплате труда.

В Постановлении
от 03.04.2014 №
А63-14146/2012 ФАС СКО разъяснил: сам по себе факт наличия трудовых
отношений между работодателем и работниками, в том числе на основании трудового
договора, не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам,
представляют собой оплату их труда. Выплаты социального характера, хоть и основанные
на локальном нормативном акте, но не являющиеся стимулирующими, не зависящие от
квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения
ими работы, не являются оплатой труда работников (вознаграждением за труд)
независимо от закрепления их в трудовом договоре. В связи с этим отсутствуют
основания для начисления страховых взносов на сумму расходов общества на самостоятельный
наем жилья.

Арбитры
также встали на сторону плательщиков страховых взносов в постановлениях АС
ВСО от 13.02.2015 №
А33-7916/2014, ФАС
УО от 01.04.2014 №
Ф09-1087/14, от 26.03.2014 №Ф09-969/14 по делу №А07-9814/2013, ФАС
СКО от 11.09.2013 №
А63-13026/2012, Определении
ВС РФ от 27.08.2014 №
309-ЭС14-82, А07-11742/2013.

Точку в споре
поставил ВС РФ в Определении от 16.09.2015 №
304-КГ 15-5008.

Суть
дела.
По результатам выездной проверки по вопросам
правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления)
страховых взносов организация была привлечена к ответственности, предусмотренной
п. 1 ст. 47 Федерального закона №
212-ФЗ, в виде штрафа, а также
ей было предложено уплатить недоимку по страховым взносам и пени.

Основанием
для принятия ПФР указанного решения послужили выводы о том, что осуществленные
обществом сотруднику выплаты по компенсации расходов на аренду жилья на новом месте
жительства являются составной частью заработной платы этого сотрудника,
поскольку обусловлены трудовыми отношениями, напрямую связаны с трудовой
деятельностью, носят систематический и стимулирующий характер, в связи с чем подлежат
обложению страховыми взносами в соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона
212-ФЗ.

Организация
с таким решением проверяющих не согласилась и обратилась в суд.

Отметим,
что суд первой инстанции, а также суды апелляционной и кассационной инстанций
организацию не поддержали и признали требования ПФР обоснованными. Так дело
дошло до Верховного суда.

Позиция
ВС РФ.
При рассмотрении дела суд
отметил, что основанием для осуществления организацией выплат работнику по компенсации
его расходов на аренду жилья на новом месте жительства был приказ, согласно
которому работникам, принимаемым в филиалы путем перевода из иных подразделений
общества, а также при переезде на работу из другой местности, возмещаются
расходы, в том числе на обустройство на новом месте жительства. К указанному
виду расходов в соответствии с этим приказом отнесены выплаты за проживание в гостинице
на период поиска жилья на новом месте жительства, а также выплаты за самостоятельный
наем жилья (квартиры).

Указанные
обстоятельства послужили основанием для осуществления обществом выплат работнику
по компенсации его расходов на аренду жилья на новом месте жительства.

Суд
напомнил, что согласно ч. 1 ст. 7 Федерального закона №
212-ФЗ объектом обложения
страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в пп. «а»
и «б» п. 1 ст. 5 этого закона, признаются выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках
трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются
выполнение работ, оказание услуг.

Таким
образом, основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты и иные
вознаграждения, начисленные работнику в рамках трудовых отношений.

Понятие
трудовых отношений определено в ст. 15 ТК РФ: это отношения, основанные
на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником
за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным
расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного
вида поручаемой сотруднику работы), подчинении работника правилам внутреннего
распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных
трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими
нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными
нормативными актами, трудовым договором.

Что касается определения заработной платы, в силу ст. 129
ТК РФ
заработная плата (оплата труда) – это вознаграждение за труд в зависимости
от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой
работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного
характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных,
особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному
загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты
(доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и другие поощрительные
выплаты).

В то же
время ст. 165 ТК РФ установлено, что помимо общих гарантий и компенсаций,
предусмотренных Трудовым кодексом (гарантий при приеме на работу, переводе на другую
работу, гарантий по оплате труда и др.), работникам предоставляются гарантии и компенсации,
в том числе при переезде на работу в другую местность.

Суд
уточнил, что согласно положениям ст. 169 ТК РФ при переезде работника по
предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность
работодатель обязан возместить ему расходы на переезд работника, членов его
семьи и провоз имущества (за исключением случаев, когда работодатель
предоставляет работнику соответствующие средства передвижения), расходы на обустройство
на новом месте жительства. Порядок и размеры возмещения расходов при переезде
на работу в другую местность определяются коллективным договором или локальным
нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора, если иное не установлено
ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ.

Решение
суда.
С учетом изложенного установленные
на основании локального акта организации спорные компенсационные выплаты носят
социальный характер и, несмотря на то что произведены в связи с наличием
трудовых отношений, не обладают признаками заработной платы в смысле ст. 129
ТК РФ
, поскольку не являются оплатой труда (вознаграждением за труд), не относятся
к стимулирующим выплатам, не зависят от квалификации работника, сложности,
качества, количества и условий выполнения им работы. Эти выплаты произведены не
в рамках трудовых отношений. Факт наличия трудовых отношений между
работодателем и работниками сам по себе не свидетельствует о том, что все
выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда.

Таким
образом, спорные выплаты подпадают под действие пп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9
Федерального закона №
212-ФЗ и не подлежат включению
в базу, облагаемую страховыми взносами.

Компенсация расходов на наем жилья при переезде в другую местность и НДФЛ

Правилами
п. 3 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат обложению НДФЛ
(освобождаются от налогообложения) все виды определенных действующим
законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями
представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах
норм, предусмотренных законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением
налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую
местность).

Распространяется
ли действие п. 3 ст. 217 НК РФ на компенсацию расходов на наем
жилья при переезде в другую местность?

По мнению
контролеров, такая компенсация является доходом сотрудника, а не законно установленной
компенсацией, следовательно, она облагается НДФЛ. Как и в случае со страховыми
взносами, главным доводом в обоснование данной позиции является тот факт, что в
ст. 169 ТК РФ расходы на наем жилья не упоминаются в качестве
обязательных для возмещения работодателем. Официальное мнение финансового
ведомства представлено в письмах от 15.05.2013 №
03‑03‑06/1/16789, от 13.07.2009
03‑04‑06‑01/165.

В Письме от 22.10.2013
03‑04‑06/44206 Минфин указал: согласно ст. 41 НК РФ доход определяется
как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае
возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая
для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц»
НК РФ
. Поскольку суммы компенсации организацией сотрудникам стоимости
аренды жилья соответствуют признакам экономической выгоды, эти суммы подлежат
обложению НДФЛ в установленном порядке.

Данная
позиция контролеров небесспорна.

Так, в Постановлении
от 11.09.2013 №
А19-2330/2013 ФАС ВСО сделал вывод об отсутствии у налогового органа
оснований для доначисления НДФЛ. Арбитры обратились к Постановлению Сов­мина
СССР от 15.07.1981 №
677 «О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую
местность»
[3], в п. 3 которого установлено: работникам, которые
переехали в связи с переводом их на работу в другую местность, и членам их семей
жилое помещение предоставляется на условиях, предусмотренных трудовым
договором. С учетом названной нормы судьи признали такое проживание работника
обустройством на новом месте жительства, поскольку порядок его оплаты
определяется в трудовом договоре. Кроме того, суд признал, что произведенные
обществом выплаты арендодателям жилых помещений связаны с исполнением иногородними
сотрудниками их должностных обязанностей, предусмотренных условиями трудовых
договоров, не связаны с системой оплаты труда и произведены в интересах самого
общества как работодателя.

К выводу о том, что не
надо удерживать НДФЛ с сумм оплаты жилья для работника, переехавшего на работу
в другую местность, пришли судьи и в постановлениях ФАС СЗО от 28.08.2014
№А56-50900/2013
, ФАС ВСО от 11.09.2013 №
А19-2330/2013, ФАС
ДВО от 25.01.2013 №
Ф03-5923/2012, ФАС
УО от 08.06.2012 №
Ф09-3304/12, от 09.01.2007 №Ф09-11484/06-С2, ФАС
МО от 21.03.2011 №
КА-А40/1449-11, ФАС ВВО от 24.06.2008 №А43-28282/2007‑37‑943.

Компенсация расходов на наем жилья при переезде в другую
местность и налог на прибыль

Такой
вид затрат, как расходы на обеспечение работников жильем при их переезде в другую
местность, прямо в Налоговом кодексе не упоминается.

Вопрос о
возможности учесть затраты на оплату аренды квартиры для проживания работника и
членов его семьи для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов на оплату
труда был рассмотрен в Письме Минфина РФ от 22.10.2013 №
03‑04‑06/44206.

Чиновники ведомства
указали: в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда
включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах,
стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом
работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления,
расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами
законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными
договорами.

Вместе с
тем согласно положениям ст. 131 ТК РФ коллективным или трудовым
договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и
в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ.
Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20%
начисленной месячной заработной платы. Таким образом, расходы на наем жилого
помещения, возмещаемые организацией работнику, по нашему мнению, организация
вправе учесть для целей налогообложения прибыли организаций в размере, не превышающем
20% суммы заработной платы.

При этом
Минфин сообщил: при квалификации начисляемых в пользу работника сумм в качестве
заработной платы следует исходить из того, что размер оплаты труда считается
установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить,
какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный им
объем работы. Другими словами, размер оплаты труда считается установленным,
если работник, не получив причитающуюся ему по условиям трудового договора
оплату труда в денежном или натуральном выражении, может исходя из условий
трудового договора потребовать от работодателя выплатить за выполненный объем
работ конкретную сумму денежных средств.

Аналогичные
разъяснения ранее были представлены в Письме Минфина РФ от 28.10.2010 №
03‑03‑06/1/671.

В Письме
от 30.09.2013 №
03‑03‑06/1/40369 финансисты рассмотрели возможность применения в целях
признания выше­указанных затрат организации в составе расходов, учитываемых при
формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, пп. 49 п. 1
ст. 264 НК РФ
(другие расходы, связанные с производством и реализацией).
Чиновники напомнили, что порядок учета данных затрат урегулирован ст. 255
и 270 НК РФ. При этом согласно п. 29 ст. 270 НК РФ при исчислении
налога на прибыль не учитываются расходы организации на оплату товаров для личного
потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу
работников.

Отметим,
что есть ряд судебных решений, где устанавливается право налогоплательщиков признать
расходы на оплату жилья для иногородних работников. В частности, в Постановлении
ФАС ЦО от 15.02.2012 №
А35-1939/2010 судьи
пришли к выводу, что расходы организации на оплату аренды жилья для работников
являются налоговыми расходами на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Ранее в Постановлении ФАС УО от 09.01.2007 №
Ф09-11484/06-С2 суд признал
обоснованным учет в составе расходов согласно пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ
затрат на оплату проживания сотрудника в другой местности.

Что касается
налогового ведомства, на его официальном сайте (http://www.nalog.ru) в разделе
«Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами» размещено Письмо
от 12.01.2009 №
ВЕ-22-3/6@
«О порядке учета в целях налогообложения расходов организации, связанных с предоставлением
иногородним работникам жилого помещения»
. В пункте 2 этого письма разъяснено[4]: если
условиями коллективного договора предусмотрена выплата иногородним работникам
денежной компенсации за оплату жилья, нужно исходить из следующего. Подобные
выплаты в смысле ст. 255 НК РФ не являются платой за выполнение
работником трудовых функций. Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты
в пользу работников, которые на основании п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются
в целях налогообложения прибыли.

* * *

Итак, с учетом поправок, внесенных в 2014 году в ст.
169 ТК РФ
, порядок и размеры возмещения расходов при переезде на работу в другую
местность для работников коммерческих организаций определяются коллективным
договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового
договора. Поскольку законодатели не указали в данной статье такой вид расходов,
подлежащих компенсации, как расходы на оплату жилья при переезде, нельзя исключить
вероятность возникновения претензий контролирующих органов, в частности, основанных
на квалификации операции по предоставлению жилья в качестве оплаты труда в натуральной
форме. В случае разрешения спора в судебном порядке у организации есть
перспективы успешного обжалования претензий контролеров.

[1]
Федеральный закон от 24.07.2009 №212-ФЗ «О страховых взносах
в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования
Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования».

[2]
Оставлено в силе Определением ВАС РФ от 12.05.2014 №ВАС-3301/14.

[3]
Согласно ст. 423 ТК РФ применяется в части,
не противоречащей Трудовому кодексу.

[4]
Изложенная позиция согласована с Департаментом налоговой
и таможенно-тарифной политики Минфина Письмом от 09.12.2008 №03‑03‑05/164.

Источник: Журнал «Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение»

Материалы по теме

20 ноября истекает срок уплаты обязательных платежей за октябрь и 9 месяцев 2015 года

Расходы на комиссионное вознаграждение при расчете налога на прибыль нормируются

Предлагается предусмотреть участие органов внутренних дел в проводимых органами контроля за уплатой страховых взносов выездных проверках

Размер страховых взносов планируется заморозить

Коэффициенты-дефляторы на 2016 г.