2 Декабря 2015 Земельный налог: ассорти вопросов

| 04.12.2015

С. Н. Зайцева, главный редактор журнала
«Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Предлагаем вашему вниманию ответы на вопросы
по исчислению, уплате в бюджет и отражению в декларации земельного
налога.

Организация приобрела земельный участок.
С какого момента она становится плательщиком земельного налога?

Если земельный участок расположен
в пределах муниципального образования (или городов федерального
значения Москвы, Санкт-Петербурга, Севастополя), на территории которого
введен земельный налог, покупатель – собственник земельного участка становится
налогоплательщиком. Это следует из п. 1 ст. 388 и п. 1
ст. 389 НК РФ
.

Поскольку право собственности на земельный участок возникает
с момента его регистрации в Едином государственном реестре прав
на недвижимое имущество и сделок с ним (п. 1
ст. 131
, п. 1 ст. 551 ГК РФ, п. 1
ст. 25 ЗК РФ
, п. 1 ст. 4, п. 1
ст. 12 Федерального закона от 21.07.1997 №
122‑ФЗ
«О государственной регистрации прав на недвижимое имущество
и сделок с ним»
), с момента
внесения соответствующих записей в ЕГРП у организации – покупателя
земельного участка и возникнет обязанность плательщика земельного налога.

Представленная позиция подтверждена письмами Минфина России
от 07.12.2012 №
03‑05‑05‑02/120,от 23.04.2009
03‑05‑05‑02/24,Постановлением Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 №54 (п. 1), Определением ВС РФ от 21.09.2015 №309-КГ15-10978 по делу
А50-11789/2014.

Индивидуальный предприниматель – собственник
нежилого помещения, в котором оборудован салон красоты. По своему
виду деятельности коммерсант уплачивает ЕНВД. Обязан ли он платить
земельный налог в отношении земельного участка, расположенного
под многоквартирным домом с указанным нежилым помещением?

Вообще
обязанность уплаты земельного налога не зависит от применяемой
системы налогообложения. Иными словами, «вмененщик» (организация
или индивидуальный предприниматель) при определенных обстоятельствах
может стать плательщиком этого налога.

В отличие
от организаций, индивидуальные предприниматели, как и физические
лица, не зарегистрированные в данном качестве, с 01.01.2015
уплачивают земельный налог на основании налоговых уведомлений, которые
направляет инспекция (п. 4 ст. 397 НК РФ[1]). То есть определение
налоговой базы и исчисление суммы налога к уплате в отношении
участков, которыми владеют коммерсанты, является обязанностью налоговых органов
(п. 4 ст. 391, п. 3 ст. 396 НК РФ).

Однако в рассматриваемом
случае такого уведомления индивидуальный предприниматель не получит,
поскольку обязанности уплаты земельного налога у него не возникает.
В соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 389 НК РФ[2] земельные участки, входящие
в состав общего имущества многоквартирного дома, не признаются
объектом налогообложения.

Таким образом, собственники жилых
и нежилых помещений в многоквартирном доме за находящийся
в общей долевой собственности земельный участок, расположенный
под многоквартирным домом, земельный налог не платят (см. также Письмо
ФНС России от 06.11.2014 №
БС-2-11/795@).

Организация передала земельный участок
в аренду. Является ли она плательщиком земельного налога?

Организации и физические лица
в отношении земельных участков, находящихся у них на праве
безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору
аренды, в силу п. 2 ст. 388 НК РФ не признаются
плательщиками земельного налога. Таким образом, передача участка в аренду
не освобождает арендодателя от уплаты этого налога,
что подтверждает и Минфин (Письмо от 01.11.2012 №03‑05‑05‑02/113).

По какой ставке арендодателю земельного участка
рассчитать земельный налог? Может ли он применить пониженную ставку
по землям сельскохозяйственного назначения?

В соответствии с п. 1
ст. 394 НК РФ
налоговые ставки устанавливаются нормативными
правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов
федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя)
и не могут превышать:

1) 0,3% в отношении
земельных участков:

– отнесенных к землям
сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон
сельскохозяйственного использования в населенных пунктах
и используемых для сельскохозяйственного производства;

– занятых жилищным фондом (ЖФ)
и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса
(ЖКК), за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся
на объект, не относящийся к ЖФ и к объектам инженерной
инфраструктуры ЖКК, или приобретенных (предоставленных) для жилищного
строительства;

– приобретенных (предоставленных)
для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества
или животноводства, а также дачного хозяйства;

– ограниченных в обороте
в соответствии с законодательством РФ, предоставленных
для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд;

2) 1,5% в отношении
прочих земельных участков.

Минфин в Письме
от 12.01.2012 №
03‑05‑04‑02/03 подчеркнул, что для применения
пониженной ставки земельного налога в отношении земель
сельскохозяйственного назначения нужно, чтобы земельный участок:

– относился к землям
сельскохозяйственного назначения в составе зон сельскохозяйственного использования
в населенных пунктах;

– использовался
для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению
земель.

Таким образом, если
налогоплательщик сможет доказать целевое использование земли сельскохозяйственного
назначения (п. 2 ст. 7 ЗК РФ), он вправе применить пониженную
ставку налога. И не имеет значения, кто именно этим занимается –
арендодатель (собственник участка) или арендатор. Минфин придерживается
того же мнения – см., например, Письмо от 14.03.2008 №03‑05‑05‑02/12.
Указанный подход поддержан и судьями.

Так, ФАС МО в Постановлении
от 22.04.2013 по делу №
А41-27239/12
пришел к выводу, что организация правомерно исчислила земельный
налог по пониженной ставке, установленной для земель
сельхозназначения и дачных хозяйств (п. 1 ст. 394 НК РФ),
так как арендаторы использовали землю для ведения сельского
и дачного хозяйства. Суд отверг довод налогового органа о том,
что налогоплательщик не вправе использовать пониженную ставку,
поскольку сам не являлся сельхозпроизводителем и не вел дачное хозяйство.

В Постановлении
ФАС СЗО от 21.10.2011 по делу №
А66-1280/2011 кассационная
инстанция сочла правильным вывод суда апелляционной инстанции о том,
что для применения в рассматриваемом деле налоговой ставки 0,3%
не имеет значения факт использования спорного земельного участка
по назначению не обществом непосредственно, а арендатором
на основании заключенного с обществом договора аренды. Суд
обоснованно указал на то, что из положений пп. 1 п. 1
ст. 394 НК РФ не следует, что пониженная налоговая ставка
применяется в отношении субъектов землепользования. Напротив, из этой
нормы следует, что такая ставка применяется в отношении объекта
налогообложения, используемого в соответствии с его назначением.
Аналогичную позицию занял и Минфин в Письме от 08.08.2006 №
03‑06‑02‑02/119.

Таким образом, факт использования
земельного участка по назначению не собственником, а арендатором
не является препятствием для применения пониженной ставки.

Сохраняется ли право на пониженную ставку,
если организация использует для сельскохозяйственного производства лишь
часть земельного участка, отнесенного к землям сельскохозяйственного
назначения?

Налоговое законодательство
не предусматривает применение различных налоговых ставок к отдельным
частям одного и того же земельного участка исходя
из характера их фактического использования.

Налоговая база определяется лишь
по частям земельного участка, расположенным на территориях разных
муниципальных образований или находящимся в общей долевой
собственности нескольких владельцев (п. 1 и 2 ст. 391
НК РФ
).

Таким образом, еслиорганизация
использует для сельскохозяйственного производства лишь часть земельного
участка, отнесенного к землям сельскохозяйственного назначения, право
на пониженную ставку у нее сохраняется.

Подтверждение можно найти в Письме
от 04.03.2008 №03‑05‑05‑02/10, в которомМинфин
не возражал против примененияльготного (пониженного)
размера ставки земельного налога по участку (собственность
налогоплательщика), отнесенному к землям в составе зон сельскохозяйственного
использования в поселениях, значительная часть которого занята Комитетом
по благоустройству и дорожному хозяйству под земельные отвалы,
образовавшиеся при строительстве автодороги к промышленным зонам,
что делает невозможным использование участка для выращивания
сельскохозяйственной продукции.

Схожие выводы прослеживаются
и из арбитражной практики. В качестве примера приведем Постановление
АС ЦО от 10.02.2015 №
Ф10-4674/2014
по делу №
А23-739/2014.

Как следует
из материалов дела, Межрайонной инспекцией ФНС проведена камеральная
проверка «уточненки», представленной организацией. По результатам
составлен акт и принято решение о доначислении земельного налога
за 2012 год, пени и применении штрафа. В обоснование
налоговым органом положено постановление Управления Россельхознадзора
о назначении административного наказания в отношении генерального
директора организации. (В данном постановлении указывалось,
что в течение длительного времени (более трех лет подряд)
не использовалась часть земельного участка сельскохозяйственных угодий
по назначению[3].)

Ссылаясь на нецелевое
использование обществом земельного участка, инспекция доначислила земельный
налог по ставке, установленной «для прочих земельных участков»,
в размере 1,5% кадастровой стоимости участка.

Между
тем в постановлении административного органа указано, что обществом
не используется только часть земельного участка (191 га),
в отношении остальной большей части участка постановление никаких выводов
не содержит и налоговым органом доказательства неиспользования
остальной части земельного участка в материалы дела не представлены.
И в постановлении нет сведений о том, на основании каких
расчетов определен размер части участка, которая не используется.
В решении налогового органа такие расчеты тоже не приведены.

При таких обстоятельствах АС ЦО признал необоснованными доводы
налогового органа о применении ставки налога 1,5%. Суды правильно
указали, что участок является единым объектом, имеет единый кадастровый
номер и подлежит налогообложению как единый объект, в связи
с чем право на применение пониженной ставки налога
по данному участку распространяется на весь спорный участок.

Кроме того, суд апелляционной
инстанции обоснованно руководствовался п. 7 ст. 3 НК РФ
и правомерно указал, что вопрос о размере ставки земельного
налога в случае частичного неиспользования предоставленного
налогоплательщику земельного участка законом не регламентирован.

Вместе с тем из разъяснений чиновников
в последние годы для ситуаций, аналогичных представленной выше,
следуют довольно четкие указания: если земельный участок признан органом Россельхознадзора
не используемым для сельскохозяйственного производства и представлены
в налоговый орган копии протокола об административных правонарушениях
и постановления по делам об административных правонарушениях, то при налогообложении
такого земельного участка земельный налог исчисляется в отношении всего
этого участка по налоговой ставке, установленной представительным органом
муниципального образования в отношении прочих земель
и не превышающем 1,5%
(Письмо ФНС России от 17.03.2015 №ЗН-4-11/4198@)[4].

В отношении периода
применения повышенной налоговой ставки следует руководствоваться разъяснениями
Минфина, изложенными в Письме от 16.07.2014 №03‑05‑04‑02/34879[5]: если земельный участок
признан уполномоченным органом не используемым
для сельскохозяйственного производства, налогообложение
в отношении всего этого участка должно производиться по повышенной ставке
начиная с налогового периода, в котором вынесено решение
о выявленном нарушении, до начала налогового периода, в котором
нарушение устранено
(см. также Письмо Минфина России от 03.06.2015
03‑05‑04‑02/32131).

Исчерпывающий перечень признаков
неиспользования земельного участка для ведения сельскохозяйственного
производства утвержден Постановлением Правительства РФ
от 23.04.2012 №
369.

Какой вывод следует
из сказанного?

Если участок (часть участка)
не был признан уполномоченным органом не используемым для сельскохозяйственного
производства согласно установленным критериям, применяется налоговая ставка
в размере, не превышающем 0,3%. (Применение нескольких налоговых
ставок в подобных случаях невозможно.)

Если земельный участок (часть
участка) признан уполномоченным органом не используемым
для сельскохозяйственного производства, налогообложение в отношении
всего этого участка должно производиться по налоговой ставке,
установленной представительным органом муниципального образования
в отношении прочих земель и не превышающей 1,5%, начиная
с налогового периода, в котором вынесено решение о выявленном
нарушении, до начала налогового периода, в котором нарушение
устранено.

Вправе ли коммерческая организация применить
пониженную ставку в отношении участка сельскохозяйственного назначения
с разрешенным использованием «для дачного строительства»
(«для дачного хозяйства»)?

На протяжении ряда лет Минфин
разъясняет: рассчитывать земельный налог в отношении участка
сельскохозяйственного назначения с разрешенным использованием
«для дачного строительства» коммерческой организации нужно
по повышенной ставке налога, установленной «для прочих земельных
участков»[6]. Свою позицию финансисты
обосновывают нормами ЗК РФ (системным толкованием п. 2 ст. 7,
ст. 77, п. 1 ст. 78): применение пониженной ставки
земельного налога в размере 0,3% возможно при соблюдении одновременно
двух условий – отнесения участков к землям сельскохозяйственного
назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного
использования в поселениях и их использования
для сельскохозяйственного производства согласно целевому назначению. Использование
льготного налогообложения по ставке 0,3% допускается в отношении тех
участков из земель сельскохозяйственного назначения, которые предоставлены
для целей дачного строительства в установленном порядке некоммерческим
объединениям граждан
.

В своих письмах финансисты также ссылаются
на судебную практику, в которой отражена данная правовая позиция (Определение
ВАС РФ от 22.03.2011 №
ВАС-2745/11, постановления
ФАС СЗО от 17.12.2010 №
А26-3024/2010 и Тринадцатого
арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 №
А26-3024/2010).

Впрочем (стоит отметить),
в судебной практике можно увидеть иной подход, согласно которому размер
ставки применяется исходя из установленного уполномоченными органами
назначения земельного участка, его правового режима, который не зависит
от статуса и вида деятельности его собственника, а определяется
сведениями о целевом назначении и виде разрешенного использования земельного
участка, содержащимися в государственном кадастре недвижимости
(Постановление
АС МО от 29.08.2014 по делу №
А41-69327/13).

ФАС МО в Постановлении
от 18.11.2013 по делу №
А41-50168/12
сделал схожий вывод: применение пониженной ставки обществом правомерно,
поскольку это предусмотрено в отношении земельных участков с видом
разрешенного использования для дачного строительства. Довод налоговиков
о том, что общество, являясь коммерческой организацией, не могло
использовать земельные участки для дачного строительства, подлежит
отклонению, поскольку определение ставки налога не ставится
в зависимость от отнесения плательщика налогов к категории коммерческой
или некоммерческой организации в случае, если налогоплательщиком
представлены надлежащие доказательства, подтверждающие отнесение спорного
земельного участка к конкретной категории земель
.

Однако нет смысла приводить
положительные решения дальше, ведь летом этого года наметилась иная
тенденция в развитии судебной практики. Причина тому – позиция,
обозначенная по этому вопросу Верховным судом[7].
В Определении 18.05.2015 по делу №305-КГ14-9101,
А41-63325/13
, в частности, высшие арбитры, не поддержав своих
коллег (судей нижестоящих инстанций), заняли сторону налоговой инспекции
и указали: в отношении принадлежащих налогоплательщику на праве
собственности участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного
назначения с видом разрешенного использования «для дачного хозяйства»
и «для дачного строительства», подлежит применению ставка земельного
налога 1,5%.

Свою позицию суд обосновал так:
пониженная ставка земельного налога установлена для земель
сельскохозяйственного назначения, приобретенных (предоставленных)
для дачного хозяйства, которым в силу ст. 1 Федерального
закона от 15.04.1998 №
66‑ФЗ «О садоводческих,
огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан»
признается
некоммерческая организация, учрежденная гражданами на добровольных началах
для содействия ее участникам (членам) в решении общих
социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества
и дачного хозяйства, в то время как общество является
коммерческой организацией, использующей земельные участки в целях
извлечения прибыли (строительство дачного комплекса для последующей
реализации), а не в целях непосредственного использования,
подобного использованию гражданами для ведения дачного хозяйства. Доводы
налогоплательщика о том, что земельные участки классифицируются
по правовому режиму, который не зависит от статуса собственника
земли, а устанавливается на основании сведений о целевом
назначении и виде разрешенного использования, содержащихся
в Государственном кадастре недвижимости, были отклонены.

Теперь суды выносят решения, учитывая позицию, отраженную ВС РФ
в Определении 18.05.2015 №305-КГ14-9101 (см., например, постановления
Десятого арбитражного апелляционного суда от 14.10.2015 по делу №
А41-3273/15, АС СЗО от 02.07.2015 №Ф07-3772/2015 по делу №А56-67918/2014, определения
ВС РФ от 04.06.2015 №
305-КГ15-4977 по делу №А41-28967/2014, от 14.07.2015
305-КГ15-7012
по делу №
А40-58321/14).

Таким образом, коммерческая организация не вправе применить
пониженную ставку в отношении участка сельскохозяйственного назначения
с разрешенным использованием «для дачного строительства»
(«для дачного хозяйства»).

Кадастровая стоимость земельного участка
в течение налогового периода изменена в результате перевода земель
из одной категории в другую. Учитывается ли данный момент
при определении налоговой базы?

На основании п. 1
ст. 391 НК РФ
налоговая база определяется в отношении
каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию
на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Измененная кадастровая стоимость при определении налоговой базы
в этом и предыдущих налоговых периодах не учитывается (абз. 4
названной нормы). Однако из данного правила есть и исключения,
в частности, если изменение кадастровой стоимости земельного участка
произошло:

– вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом,
осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении
Государственного кадастра недвижимости (ГКН). В этом случае изменение
кадастровой стоимости учитывается при определении налоговой базы начиная
с того налогового периода, в котором была допущена такая техническая
ошибка (абз. 5 п. 1 ст. 391 НК РФ);

– по решению комиссии по рассмотрению споров
о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда.
В этом случае измененная кадастровая стоимость учитывается
при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором
подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее
даты внесения в ГКН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания
(абз. 6 п. 1 ст. 391 НК РФ). (Например, если
заявление о пересмотре кадастровой стоимости подано в 2015 году
и решение комиссии или суда об установлении рыночной стоимости
в качестве кадастровой стоимости принято в этом же году, новая
кадастровая стоимость применяется с 01.01.2015. Разъяснения на этот
счет приведены в письмах ФНС России от 14.04.2015 №БС-4-11/6355@, от 26.03.2015 №БС-4-11/4935@.)

Как видим, рассматриваемая ситуация (изменение кадастровой
стоимости земельного участка в течение налогового периода
в результате перевода земель из одной категории в другую)
к исключениям из общего правила не отнесена. Значит, измененная
кадастровая стоимость такого земельного участка не учитывается
при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых
периодах. Налогоплательщик учтет ее в следующем налоговом периоде.

Аналогичный вывод можно сделать из Письма от 17.08.2015
03‑05‑05‑02/47450, в котором Минфин разъясняет, как определить налоговую
базу по земельному налогу при изменении кадастровой стоимости
земельного участка в результате изменения вида его разрешенного
использования в течение налогового периода. В этом случае измененная
кадастровая стоимость земельного участка учитывается при определении
налоговой базы по земельному налогу в следующем налоговом периоде.
Так же считает Верховный суд (см. Определение от 21.09.2015 №304-КГ15-5375 по делу
А46-12281/2014).

Крупнейший налогоплательщик имеет несколько объектов
налогообложения на территории одного муниципального образования
и в ведении одного налогового органа. Вправе ли он предоставить
одну декларацию по земельному налогу?

На основании п. 4 ст. 398
НК РФ
налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших, представляют
налоговые декларации[8] по земельному налогу
в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших
налогоплательщиков.

К сведению

В налоговой декларации
крупнейшие налогоплательщики указывают код налогового органа по месту нахождения
земельного участка (п. 2.10 Порядка заполнения налоговой декларации).

Согласно п. 3.2 названного порядка КПП
указывается на основании уведомления о постановке на учет
в налоговом органе юридического лица в качестве крупнейшего
налогоплательщика (форма 9-КНУ).

Налогоплательщики, отнесенные к категории
крупнейших, представляют в налоговый орган по месту учета
в качестве таковых декларации по земельному налогу, заполняемые
отдельно в установленном порядке по местонахождению земельного
участка, указывая КПП, присвоенное налогоплательщику-организации по месту
учета в качестве крупнейшего (см. Письмо ФНС России от 04.06.2014
БС-4-11/10563).

При наличии у налогоплательщика нескольких объектов
налогообложения, находящихся на территории одного муниципального
образования, на каждый объект (долю земельного участка, расположенного
в границах муниципального образования, долю в праве на земельный
участок) заполняется отдельный лист разд. 2 налоговой декларации,
в том числе на каждую долю в праве на земельный участок,
приходящуюся на объект, не относящийся к жилищному фонду
и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального
комплекса (п. 2.11 Порядка заполнения налоговой декларации).

Если земельные участки, принадлежащие налогоплательщику, находятся
на территориях нескольких муниципальных образований и в ведении
одного налогового органа, то представляется одна налоговая декларация
с заполнением разделов по соответствующим кодам ОКТМО.

Таким образом, налогоплательщик, отнесенный к категории
крупнейших, имеющий несколько объектов налогообложения, находящихся
на территории одного муниципального образования и в ведении
одного налогового органа, представляет в налоговый орган по месту
учета в качестве крупнейших налогоплательщиков одну декларацию
по земельному налогу, при этом на каждый объект заполняет отдельный
лист разд. 2 декларации.

Организации принадлежат (на праве
собственности) земельные участки, находящиеся на территории одного
муниципального образования, администрируемого разными налоговыми органами.
Может ли организация уплачивать земельный налог и отчитываться
по нему в ИФНС по месту постановки на налоговый учет,
поскольку код ОКАТО для уплаты земельного налога единый?

Согласно п. 2.11 Порядка
заполнения налоговой декларации
при наличии у налогоплательщика
нескольких объектов налогообложения на территории одного муниципального
образования на каждый объект заполняется отдельный лист разд. 2
налоговой декларации. Данное правило определяет лишь порядок заполнения
(а не представления налоговому органу) декларации.

Каких-либо особенностей в порядке представления деклараций
по земельному налогу в случае нахождения земельных участков
на территориях, подведомственных разным налоговым органам,
но в пределах одного муниципального образования, Налоговым кодексом
не предусмотрено.

В силу п. 1 ст. 398 НК РФ декларация
по земельному налогу представляется налогоплательщиками-организациями –
собственниками земельных участков в налоговый орган по месту
нахождения такого участка.

Пунктом 2.8 Порядка заполнения
налоговой декларации
предписано указывать в верхней части каждой
страницы ИНН и КПП. То есть КПП, соответствующий причине постановки
на учет организации в налоговом органе, в частности
по месту нахождения недвижимого имущества (земельного участка), указывается
в декларации в обязательном порядке.

Таким образом, когда участки расположены на территориях,
администрируемых разными налоговыми органами (хоть и находящихся
в одном муниципальном образовании), налогоплательщик (согласно п. 1
ст. 398 НК РФ
) представляет в налоговый орган,
в ведении которого находится соответствующая территория, отдельную
налоговую декларацию.

Сформулированный подход согласуется с разъяснениями ФНС, данными
в Письме от 07.08.2015 №БС-4-11/13839.

Право собственности на земельный участок зарегистрировано
16.03.2015, а прекращено (в связи с продажей участка)
06.04.2015. Данный факт подтвержден выпиской и копией свидетельства
о госрегистрации права собственности, представленной новым владельцем.
Надо ли организации уплачивать земельный налог и подавать налоговую
декларацию?

В силу п. 1, 2
и 5 ст. 83 НК РФ обязательная постановка на учет,
снятие с учета организации в налоговом органе по месту
нахождения недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве
собственности, праве хозяйственного ведения или оперативного управления,
осуществляются на основании сведений, сообщаемых регистрирующими органами,
в течение пяти рабочих дней со дня получения таких сведений[9].

Органы, осуществляющие
кадастровый учет, ведение государственного кадастра недвижимости
и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество
и сделок с ним, в силу п. 4 ст. 85 НК РФ
обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им
территории недвижимом имуществе и о его владельцах в налоговые
органы по месту своего нахождения в течение десяти дней со дня
соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля
представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

Датой постановки на учет
(снятия с учета) организации в налоговом органе по этому
основанию является дата регистрации права (прекращения права) собственности
(хозяйственного ведения, оперативного управления) на недвижимое имущество,
которая содержится в сведениях, сообщенных органами, указанными в п. 4
ст. 85 НК РФ
.

После регистрации права
собственности на приобретенный земельный участок в ЕГРП организация
признается плательщиком земельного налога (ст. 388 НК РФ).

В соответствии с п. 7
ст. 396 НК РФ
в случае возникновения
у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права
собственности на земельный участок исчисление суммы налога (авансового
платежа по налогу) в отношении данного участка производится
с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных
месяцев, в течение которых участок находился в собственности
налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном)
периоде. Причем, если возникновение права собственности на земельный
участок (его долю) произошло до 15-го числа соответствующего
месяца включительно или прекращение указанного права произошло после
15-го
числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается
месяц возникновения (прекращения) указанного права. И, напротив, месяц
возникновения (прекращения) указанного права не учитывается, если право
собственности на землю возникло после 15-го числа месяца
или прекратилось до 15-го числа месяца включительно (см. также Письмо
ФНС России от 03.04.2012 №
БС-4-11/5540).

Непосредственно
для рассматриваемого случая: право собственности на участок перешло
к организации 16 марта (то есть после 15-го числа), прекращено 6
апреля (до 15-го числа). То есть ни месяц покупки, ни месяц
продажи участка в формуле для расчета налога или авансовых
платежей по нему не учитываются. Следовательно, сумма земельного
налога по данному участку равна нулю.

Но поскольку в течение
календарного года (налогового периода по земельному налогу) организация
была собственником земельного участка (в нашем случае – 22 дня), она
считается плательщиком этого налога (ст. 388 НК РФ)
и должна подать (не позднее 01.02.2016) декларацию по земельному
налогу (п. 3 ст. 398 НК РФ).

Кадастровая стоимость приобретенного земельного
участка, право собственности на который зарегистрировано 23.03.2015, –
1 000 000 руб. В ноябре право собственности на этот
земельный участок прекращено, что подтверждается выпиской, датированной
05.11.2015, а также копией свидетельства о госрегистрации права собственности,
представленной новым владельцем. Как заполнить декларацию
по земельному налогу?

При ответе на вопрос
заострим внимание лишь на тех строках налоговой декларации,
по которым у налогоплательщика могут возникнуть вопросы.

Работу целесообразнее начать
с разд. 2.

По строке 130 этого раздела
будет отражена налоговая база по приобретенному организацией земельному
участку – 1 000 000 руб.

По строке 140 – налоговая
ставка (1,5%).

Количество полных месяцев
владения земельным участком в течение налогового периода – семь (март
и ноябрь не включаются). Это значение, следуя указаниям п. 5.17
Порядка заполнения налоговой декларации
, «помещаем» в строку 150.

По строке 160 указывается
коэффициент (Кв), который применяется для исчисления
земельного налога в случае правообладания земельным участком
в течение неполного налогового периода. В нашем случае такой
коэффициент равен 7/12 или, с точностью до десятитысячных долей
(как требует п. 5.18 порядка), 0,5833.

Показатель строки 170 «Сумма
исчисленного налога» определяется так: (строка 130 х строка 140 х строка 160) /
100.

В нашем случае сумма земельного
налога, подлежащая перечислению в бюджет, равна 8 750 руб.
(1 000 000 руб. х 1,5% х 7/12).

Поскольку в условиях примера
указано на отсутствие льгот у организации, строки со 180
по 270 разд. 2 не заполняются. (Разъяснения по заполнению
этих строк см. в п. 5.20 – 5.29 Порядка заполнения налоговой
декларации
.)

Соответственно, значение
в строке 280 будет тем же, что и в строке 170.

Значение строки 280
из разд. 2 (8 750 руб.) переносится в строку 021
«Исчисленная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый
период» разд. 1.

Далее в разд. 1
указываются суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в I (строка 023), II (строка 025) и III (строка 027) кварталах.

В нашем примере право
собственности на земельный участок зарегистрировано 30.03.2015, поэтому
авансовый платеж за I
квартал не уплачивается (строка 023, соответственно, не заполняется).

Суммы авансовых платежей
за II и III кварталы 2015 года –
3 750 руб. (1 000 000 руб. х 1,5% / 4). Значения строк
025 и 027 декларации, соответственно, – 3 750 руб.

По строке 030 отображается
сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика
по соответствующим кодам КБК и ОКТМО. Она определяется так: строка
021 — строка 023 — строка 025 — строка 027.

Сумма, подлежащая перечислению в бюджет
по результатам 2015 года, равна 1 250 руб.
(8 750 руб. — 3 750 руб. х 2 кв.).

Кадастровая стоимость земельного участка –
1 000 000 руб. Ставка по земельному налогу – 1,2%. Налог,
подлежащий уплате в бюджет за год, соответственно, равен
12 000 руб.

За I, II и III кварталы организация
перечислила авансовые платежи – по 2 000 руб. за каждый
квартал. При заполнении налоговой декларации именно эти суммы ей нужно
отражать по строкам, предназначенным для авансовых платежей
(разд. 1)?

В налоговой декларации, которую
представляют в налоговый орган не позднее 1 февраля, по строкам
023, 025 и 027 разд. 1 указываются суммы, подлежащие
уплате в бюджет за I, II и III кварталы соответственно.
Об этом сказано в пп. 4 – 6 п. 4.3 Порядка заполнения
налоговой декларации
.

В силу п. 6 ст. 396 НК РФ
налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен
как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу
по истечении первого, второго и третьего квартала текущего налогового
периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной
доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1
января года, являющегося налоговым периодом.

Используя формулу, следующую из представленной выше нормы,
для рассматриваемого случая получаем сумму авансовых платежей, равную
3 000 руб. (1 000 000 руб. х 1,2% х 1/4). Именно этот
платеж подлежит перечислению в бюджет в установленные сроки.

К сведению

В отношении участков, приобретенных
(предоставленных) в собственность юридическими лицами на условиях
осуществления на них жилищного строительства, при расчете земельного
налога учитывается повышающий коэффициент: 2 –
при строительстве в течение трех лет[10], 4 –
при строительстве свыше трех лет. Об этом говорится в п. 15
ст. 396 НК РФ. Квартальный авансовый платеж для таких
случаев, соответственно, будет выражен следующей формулой: сумма авансового
платежа = налоговая база х повышающий коэффициент х ставка налога х 1/4.

Суммы авансовых платежей, подлежащие уплате (а не фактически
уплаченные!), и следует отразить в декларации по земельному
налогу по строкам 023, 025 и 027 разд. 1. Эти суммы будут
начислены на лицевом счете по земельному налогу по срокам уплаты
авансов. Соответственно, у организации возникнет недоимка по авансовым
платежам, которую нужно доплатить.

В силу абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ
неуплата или несвоевременная уплата авансового платежа влечет начисление
пеней на сумму, не перечисленную в установленный срок.
Особенности начисления пеней по авансовым платежам разъяснил Пленум ВАС
в п. 14 Постановления от 30.07.2013 №57 «О некоторых
вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой
Налогового кодекса Российской Федерации»
.

Организация приобрела в собственность земельный
участок в IV квартале (ноябрь 2015 года). Как ей заполнить
декларацию по земельному налогу (интересуют, в частности, строки
декларации по авансовым платежам)?

Предположим, что право
собственности на участок, кадастровая стоимость которого
1 000 000 руб., зарегистрировано до 15.11.2015. Тогда
коэффициент для расчета земельного налога будет равен 0,17 (2 мес. (ноябрь
– декабрь) / 12 мес.).

При ставке налога
для категории «прочие земли» 1,5%, отсутствии льгот и при том,
что данный участок не используется для жилищного строительства,
сумма земельного налога составит 2 550 руб.
(1 000 000 руб. х 1,5% х 0,17).

Эту сумму надо указать
по строке 021 разд. 1 декларации, а вот строки 023, 025
и 027 этого раздела не заполняются, поскольку авансовых платежей
не будет.

Организация 27.07.2015 приобрела
в собственность земельный участок, кадастровая стоимость которого
на 01.01.2015 (и впоследствии) не определена,
что подтверждено соответствующей справкой из Росреестра. Однако
организация обладает данными о нормативной стоимости земельного участка.
Вправе ли она, исходя из этих данных, начислить земельный налог?

До 01.03.2015
действовала норма, согласно которой при отсутствии кадастровой стоимости
земли (если таковая была не определена) в целях уплаты земельного
налога следовало применять нормативную цену земли[11].

С 01.03.2015
эта норма не действует[12], а значит,
с указанной даты нормативная цена земли для целей обложения земельным
налогом не используется.

Соответственно, если
в отношении этого земельного участка в течение 2015 года
кадастровая стоимость так и не будет определена, земельный налог
по итогам года не рассчитывается (из-за отсутствия
налоговой базы). Однако организации необходимо представить нулевую декларацию
в налоговую инспекцию по месту нахождения земельного участка (п. 1
ст. 398 НК РФ
).

К сведению

Если налог (авансовые платежи) не уплачен в установленные
сроки по не зависящим от налогоплательщика причинам,
ни пени, ни штрафы по налогу начисляться не должны,
что подтверждено Письмом Минфина России от 06.06.2006 №
03‑06‑02‑02/75[13].

[1] В редакции Федерального
закона от 04.11.2014 №347‑ФЗ.

[2] Норма введена в НК РФ
Федеральным законом от 04.10.2014 №284‑ФЗ и действует
с 01.01.2015.

[3] На пашне
не проводились работы по возделыванию сельскохозяйственных культур
и обработке почвы, на сенокосах не производилось сенокошение,
на пастбищах не производился выпас скота, произрастают сорные
растения, деревья и кустарники.

[4] См. также Письмо ФНС России
от 18.02.2015 №БС-4-11/2541.

[5] Направлено
для использования в работе Письмом ФНС России от 30.07.2014 №БС-4-11/14944.

[6] См. письма
от 04.12.2013 №03‑05‑06‑02/52781, от 11.02.2013 №03‑05‑04‑02/3224,
от 04.07.2012 №03‑05‑05‑02/76, от 21.05.2012 №03‑05‑05‑02/74.

[7] Напомним, на страницах
журнала мы уже обращались к данной теме – см. статью К. С. Стриж
«О льготных ставках в отношении участков «для дачного строительства»,
№8,
2015.

[8] Форма и формат
представления налоговой декларации по земельному налогу в электронном
виде и Порядок заполнения налоговой декларации по земельному налогу
утв. Приказом ФНС России от 28.10.2011 №ММВ-7-11/696@.

[9] Пункт 8 Порядка постановки
на учет, снятия с учета в налоговых органах российских организаций
по месту нахождения их обособленных подразделений, принадлежащих им
недвижимого имущества и (или) транспортных средств, утв. Приказом Минфина
России от 05.11.2009 №114н. См. также Письмо Минфина России от 07.11.2013 №03‑05‑01/47601.

[10] Если строительство окончено
и госрегисрация объекта произведена раньше обозначенного срока, сумма
налога, уплаченного за этот период сверх суммы налога, исчисленной
с учетом коэффициента 1, признается излишне уплаченной и подлежит
зачету (возврату) налогоплательщику в установленном порядке.

[11] Пункт 13 ст. 3
Федерального закона от 25.10.2001 №137‑ФЗ «О введении
в действие Земельного кодекса Российской Федерации», письма Минфина России
от 14.10.2013 №03‑05‑04‑02/42680,
от 25.09.2013 №03‑05‑06‑02/39682, ФНС России от 13.10.2011 №ЗН-4-11/16897@, Постановление
Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 №54.

[12] Федеральный закон №137‑ФЗ
в редакции Федерального закона от 23.06.2014 №171‑ФЗ «О внесении
изменений в ЗК РФ и отдельные законодательные акты Российской
Федерации».

[13] Направлено
для сведения и использования в работе Письмом ФНС России
от 18.07.2006 №ММ-6-21/684@.

Источник: Журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»