23 Ноября 2015 О признании долгов безнадежными

| 23.11.2015

Е. С. Казаков

эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

Комментарий к Письму Минфина РФ от 04.09.2015 № 03-03-06 2 51088

Налогоплательщик
перечислил аванс по договору, согласно которому в счет аванса он рассчитывал
получить от поставщика товар. Но товар своевременно
не поставлен, перспективы этой поставки туманны, не возвращен поставщиком
и аванс. Возникла дебиторская задолженность, сумма по которой
с большой вероятностью возвращена не будет. Можно ли в целях
налогообложения расценить такой долг как безнадежный и включить его
сумму в резерв сомнительных долгов?

Это
было бы логично. За счет указанного резерва списываются безнадежные
долги, к которым, казалось бы, есть все основания отнести
и долг, возникший в виде невозвращенного аванса. Согласно п. 2
ст. 266 НК РФ
безнадежными долгами (долгами, нереальными
к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым
истек установленный срок исковой давности, а также те долги,
по которым в соответствии с гражданским законодательством
обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения,
на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Безнадежными
долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги, невозможность
взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя
об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке,
предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229‑ФЗ
«Об исполнительном производстве»
, в случае возврата взыскателю
исполнительного документа по следующим основаниям:


невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить
сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных
ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении
в банках или иных кредитных организациях;


у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено
взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые
законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

Этим
условиям может удовлетворять и долг в виде невозвращенного аванса.
Взыскивается он в том же порядке, что и иные долги,
возникшие у контрагентов налогоплательщика в ходе предпринимательской
деятельности.

Очевидно,
так и рассуждали судьи, когда принимали Постановление ФАС СКО
от 04.05.2009 по делу № А32-15410/2008-59/155
. Они указали,
что согласно ч. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан
оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом
товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными
правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает
из существа обязательства.

В данном
случае судьи признали неправомерными действия налоговой инспекции, которая
не приняла отчисления в резерв сомнительных долгов, в частности,
в виде платы за продукцию в счет договоров, определяющих
предварительную плату.

Заметим,
что данное постановление по указанному делу было пересмотрено Постановлением
ФАС СКО от 19.04.2010 по делу № А32-15410/2008-59/155‑2009‑51/188
.
Но в нем отсутствуют принципиальные возражения на выводы
арбитров, сделанные в первоначальном постановлении. Сомнению было
подвергнуто лишь соблюдение порядка отнесения долгов к безнадежным,
но не оспорена правомочность их отнесения к таким долгам,
будь этот порядок соблюден.

Что касается
непосредственно ссылки судей на нормы Гражданского кодекса, то они
должны привести нас к мысли, что если у налогоплательщика есть
обязанность перечислить предоплату, прежде чем он получит товар
(в силу требований договора или Гражданского кодекса), то сумма
предоплаты, конечно же, связана с реализацией товаров, выполнением
работ, оказанием услуг (все эти операции произойдут в будущем).

А установить
такую связь очень важно, ведь согласно п. 1 ст. 266 НК РФ
сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая
в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг
.
Приведенное нами судебное решение, пожалуй, единственное, которое обнаружило
эту связь в отношении совершенной предоплаты.

Впрочем,
и решение с противоположными выводами, как нам представляется,
тоже имеется в единственном экземпляре. Это Постановление ФАС СЗО
от 04.10.2010 по делу № А13-3905/2009
. По смыслу
выводов, сделанных судьями в данном решении, можно понять,
что в состав сомнительных задолженностей не могут входить иные
суммы
, к которым они отнесли в том числе авансовые платежи.

Правда,
налогоплательщик в этом случае допустил довольно много существенных,
очевидных и грубых ошибок при формировании резерва сомнительных
задолженностей, в результате чего судьи в принципе не могли
принимать такие расходы во всем объеме. Тем не менее
их отрицательное отношение к возможности включения сумм авансов
в данный резерв было выражено вполне недвусмысленно[1].

Причем
той же позиции придерживаются и компетентные органы. Минфин после
долгой паузы вновь счел необходимым довести ее до сведения налогоплательщиков
(Письмо от 04.09.2015 № 03‑03‑06/2/51088). Ранее он высказывался
на эту тему в письмах от 08.12.2011 № 03‑03‑06/1/816,
от 30.06.2011 № 07‑02‑06/115
, от 17.06.2009 № 03‑03‑06/1/398,
от 07.10.2005 № 03‑03‑04/1/257.

Однако
такой подход чиновников можно понять, если вспомнить о том,
что в общем случае предоплата не может быть отнесена
к расходам налогоплательщиком, определяющим сумму прибыли по методу
начисления. Это следует из п. 14 ст. 270 НК РФ.
Но такое правило окажется нарушенным, если допустить, что сумма
предоплаты включается в резерв сомнительных долгов. Ведь тогда она будет
учтена в расходах в составе всей суммы резерва на основании п. 3
ст. 266 НК РФ
.

Вот это,
пожалуй, самый весомый аргумент против того, чтобы сумму предоплаты
действительно относить к сомнительным долгам в том смысле, который им
придает ст. 266 НК РФ. Поэтому налоговые риски для такой
операции слишком большие. Значит, признаем, все‑таки нельзя безапелляционно
утверждать, что связь между совершенной предоплатой и последующей
реализацией отсутствует.

[1] Из Постановления
Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2010
по этому делу можно понять, что суд счел эту задолженность
относящейся не к реализации товаров, выполнению работ, оказанию
услуг, а к ненадлежащему исполнению обязательств.

Источник: Журнал «Акты и комментарии для бухгалтера»

Материалы по теме

Налоговые льготы получат организации-участники ОЭЗ в Магаданской области

"Упрощенцы" могут получить право снижать налоговую базу на плату за проезд большегрузов

Переплату прошлых лет можно учесть во внереализационных доходах текущего периода

Расходы на комиссионное вознаграждение при расчете налога на прибыль нормируются

Выплачиваем работнику компенсацию расходов на наем жилья при переезде в другую местность